Fisco: la certezza e l'abuso del diritto. I punti negativi del decreto delegato

Tre dubbi sulla nuova regolamentazione su ”abuso-elusione” in materia tributaria.

1).Nel dicembre 2014, all’apparizione del testo del decreto legislativo approvato dal governo in tema di abuso del diritto, fiorirono, specie sulla carta stampata, posizioni elogiative delle nuove regole proposte. Tutto si spense col ritiro del testo, che era unito alla riforma non felice del diritto penale tributario.
Alla fine di aprile 2015, con la nuova edizione del testo governativo sulla certezza del diritto tributario, ed in particolare sull’abuso del diritto, cominciano ad apparire altre posizioni elogiative che però non sono oggettivamente da condividere (vi sono anche interventi con giudizi non del tutto positivi).
Qui si trattano tre aspetti negativi del decreto legislativo, che riguardano
a) la norma delegante e quella delegata,
b) la loro compatibilità con i princìpi e le norme comunitarie,
c) la dubbia legittimità costituzionale di una clausola di depenalizzazione dell’abuso in materia di imposte.
1.2. Occorre sempre fare una premessa di ordine generale:
l’abuso è una figura generale di illecito e consiste nell’uso distorto di strumenti giuridici, vale a dire nelle loro utilizzazione per ottenere risultati contrari all’interesse protetto da una norma di legge.
È questa infatti la definizione data dall’art. 4 della legge di delegazione (n. 123 del 2014): “condotta abusiva come uso distorto di strumenti giuridici idonei ad ottenere un risparmio d’imposta”, e quindi un risparmio indebito.
Si tratta dunque di una attività che va ricondotta nella figura generale della frode alla legge.

2). Aspetti negativi della norma delegante e di quella delegata.
a) La legge di delegazione dispone che si giunga alla “revisione delle vigenti di-sposizioni antielusive al fine di unificarle al principio generale del divieto dell’abuso del diritto”. Riguarda quindi tutta la materia tributaria.
Si dilunga poi in un elenco di princìpi o criteri direttivi che sono già espressi nell’art. 37-bis del DPR 600 del 1973, che riguarda l’accertamento delle imposte sui redditi. Essi sono: la mancanza di valide ragioni economiche e l’aggiramento della legge per ottenere indebiti vantaggi di imposte, l’inopponibilità alla ammini-strazione finanziaria degli strumenti giuridici cui si è fatto ricorso abusivamente, o sono princìpi già insiti nell’ordinamento generale o processuale.
Fra questi ultimi è singolare che siano enunciati quelli inerenti al sistema delle prove, pacificamente sempre applicati in giurisprudenza, secondo regole che ri-salgono addirittura al diritto romano.
La vera novità sta soltanto nella disposizione di far luogo al contraddittorio a sal-vaguardia del diritto di difesa del contribuente anche nella preventiva sede dell’ accertamento amministrativo.
b) L’art. 1 del decreto legislativo predisposto ed approvato dal Governo, e inviato alle Camere per il preventivo parere prescritto, viola innanzi tutto una re-gola: manca della concisione e della chiarezza, che sono qualità da curare in via generale. Centinaia di parole, distribuite in 17 commi, rendono alla gente comune molto difficoltoso comprendere il senso delle regole introdotte.
Ma quel che va rilevato è che, alla ridotta chiarezza, si unisce una deviazione dai criteri di delega, che è sufficiente qui citare in breve:
- la disposizione si conforma alla raccomandazione 6 dicembre 2012 della Com-missione UE, come consente la legge di delega. E lo si fa con l’uso di quella ter-minologia, che è però del tutto equivalente a quella già vigente: “operazioni pri-ve di sostanza economica” (raccomandazione UE), “gli atti, i fatti e i negozi … privi di valide ragioni economiche” (attuale norma interna);
- si trascura però sia il fatto che quella raccomandazione (fra l’altro, e come tale, non vincolante) esclude espressamente, nel suggerire le misure antiabuso, le materie o i casi che rientrano nell’applicazione di tre direttive comunitarie del 2003, 2009 e 2011, concernenti i regimi fiscali di fusioni, scissioni, ecc, societa-rie, di rapporti fra società madri e figlie, di pagamenti di interessi e canoni fra società consociate di Stati membri diversi. Quindi non è raccomandazione di ca-rattere generale ;
- si trascura anche il fatto che la delega riguarda le vigenti disposizioni anti elu-sive, e perciò tutte, ma se ne ignorano alcune. Per esempio:
I) quella dell’art. 37 del DPR n. 600 del 1973, in materia di accertamento delle imposte sui redditi, sulle forme fraudolente di elusione consistenti nella interpo-sizione di persone quali titolari di redditi, da attribuire invece all’effettivo posses-sore di essi;
II) quella dell’art. 14 del dlgs. 472 del 1997, in tema di diniego dei limiti di re-sponsabilità del cessionario di azienda, per i pagamenti di talune imposte. Il di-niego è stabilito quando “la cessione sia stata attuata in frode dei crediti tributa-ri” sicché “la frode si presume …quando il trasferimento sia effettuato entro sei mesi dalla constatazione di una violazione penalmente rilevante”. Afferma il ca-rattere di misura antielusiva a tutela dei crediti tributari la Cassazione (14 marzo 2014, n. 5979, par. fo 7.5);
III) quella in tema di imposta di registro, sulla prevalenza del titolo negoziale ef-fettivo, ai fini del tributo, rispetto a quello enunciato formalmente nel titolo sot-toposto a registrazione. Regola che altro non è che la riaffermazione, in materia tributaria, del principio civilistico della prevalenza della intenzione della volontà delle parti rispetto al senso letterale delle parole (art. 1362 cod. civ.).
c) Singolari sono ancora due elementi che si traggono dalla lettura della relazio-ne che accompagna lo schema di decreto legislativo:
c.1) il primo è che vi si fa una critica alla ormai consolidata giurisprudenza della Corte di cassazione (il supremo giudice anche per le controversie fra fisco e con-tribuenti).
Si afferma che l’impostazione dell’abuso del diritto in materia tributaria – ricon-dotta alla violazione del principio costituzionale di capacità contributiva – con l’uso distorto di strumenti giuridici per ottenere un vantaggio fiscale indebito ha “generato forti incertezze negli operatori economici, minando spesso il rapporto di fiducia e di collaborazione fra imprese e amministrazione fiscale” (dove il rife-rimento alle imprese svela la limitatezza della norma che si introduce, perché si disinteressa di altri tipi di contribuenti…).
E vi si asserisce che la “criticata impostazione [della giurisprudenza della Corte] si è rivelata tanto più insidiosa” perché “le ragioni economiche extrafiscali … non sono codificate e la loro individuazione si può tradurre spesso in ricostruzioni opinabili e del tutto soggettive”. Mentre tali non sono le convinzioni di chi ha re-datto la relazione.
E la perentorietà delle affermazioni in parola viene corroborata da una non dimo-strata divergenza fra la giurisprudenza di una sentenza della Corte di giustizia UE del 2006 (Halifax) e delle sentenze della Cassazione, delle quali neppure una viene citata.
c.2) Il secondo elemento è che sia nella relazione, sia nella norma, si trascura il fatto che, quando sia accertato l’abuso, con risparmi indebiti di imposta, si accer-ta l’attuazione di negozi in frode alla legge, che è quella, ex art. 1344 cod. civ., dei negozi che costituiscono “il mezzo per eludere l’applicazione di una norma imperativa”. E le norme di imposizione dei tributi sono norme imperative di legge.

3). Aspetti negativi di compatibilità con l’ordinamento comunitario.V’è da ricordare che la norma in esame riguarda le forme di abuso attuate per in-debiti risparmi di qualsiasi imposta. Vi sono perciò comprese anche i tributi che si configurano come entrate proprie del-la Unione europea. Quindi essa riguarda la partecipazione all’IVA, i dazi doganali ed altre due entrate minori. Quando viene messa in forse, mediante norme interne degli Stati membri della U.E., una di tali entrate, si viola l’art. 325 del TFUE (Trattato sul funzionamento dell’unione europea). In esso si stabilisce che “L’Unione e gli Stati membri combat-tono contro la frode e le attività illegali che ledono gli interessi finanziari dell’Unione stessa mediante misure adottate a norma del presente articolo…”

Sul punto è da registrare una recente presa di posizione dell’avvocato generale del-la CGUE nelle sue conclusioni nella causa riguardante la legislazione penale italiana (C-105/14) ed i possibili pericoli che derivano da una repressione non efficace dei reati fiscali, in ragione dei tempi di prescrizione dei reati stessi. 

Le conclusioni dell’avvocato generale, anche sulla scorta del possibile mancato ri-spetto del regolamento n. 2988/95, sulla repressione delle irregolarità degli opera-tori economici,da cui possono conseguire pregiudizi ai bilanci comunitari, attraverso diminuzione o soppressione delle entrate da risorse proprie, propongono la disapplicazione delle norme italiane quando non fanno apparire realistica la irrogazione di sanzioni effettive: v. punti 124 e ss. delle conclusioni.
I dubbi che si espongono al paragrafo che segue circa la legittimità costituzionale di una clausola dell’articolo in esame, possono valere anche per dubitare della sua compatibilità con la normativa comunitaria.
Vi è infine da smentire la citazione, che viene fatta nella relazione del decreto legi-slativo della sentenza dalla CGUE del 2006 (Halifax) per esempio con una recente, ma forse ignorata sentenza della stessa Corte. Invero, nella causa C-589/12, con la sentenza del 3 settembre 2014, la CGUE ha sottolineato: “Occorre rilevare a tal proposito che, ai punti 74 e 75 della sentenza Halifax e a. (C 255/02, EU:C:2006:121), la Corte ha statuito, in particolare, che l’ accertamento di una pratica abusiva in materia di IVA presuppone, da un lato, che le operazioni di cui trattasi, nonostante l’applicazione formale delle condizioni previste dalle pertinenti disposizioni……. comportino l’ottenimento di un vantaggio fiscale la cui concessione risulterebbe contraria all’obiettivo perseguito da dette disposizioni [e quindi di un risparmio di imposta indebito] e, dall’altro, che da un insieme di elementi oggettivi risulti che lo scopo essenziale delle operazioni di cui trattasi si limita all’ottenimento di tale vantaggio fiscale.
Sono questi i criteri cui si attiene permanentemente la giurisprudenza della Cassazione.

4) Aspetti negativi in tema di legittimità costituzionale della clausola di depenalizzazione.
Il comma 13 dell’articolo su “abusi del diritto o elusione fiscale stabilisce: “Le ope-razioni abusive non danno luogo a fatti punibili ai sensi delle leggi penali tributarie.” Si lasciano ferme le sole sanzioni amministrative.
La disposizione è viziata per eccesso di delega. Vale a dire che esorbita dai limiti posti dalla legge di delegazione.
Due sono le ragioni di eccesso.
a) La prima è che nell’art. 8 della legge 124/2014 – e quindi in un articolo diverso da quello che importa la nuova redazione delle regole sull’abuso del diritto – è sta-bilito che si faccia luogo alla revisione del sistema sanzionatorio penale tributario prevedendo anche: “l’individuazione dei confini tra le fattispecie di elusione e quelle di evasione fiscale e delle relative conseguenze sanzionatorie”.
Sta di fatto però che l’unico criterio di delega ivi enunciato è quello di predetermi-nazione (che è ovvio per una norma penale) e di proporzionalità rispetto alla gravi-tà dei comportamenti.
Orbene, nell’articolo sull’abuso del diritto sono introdotte o confermate norme sulla individuazione delle operazioni abusive, e quindi, per converso, sulle attività che non sono tali, ma non è data alcuna indicazione in tema di misura dei risparmi di imposta indebiti, che perciò sono sempre effetto di abuso del diritto, che siano tali da non configurare reato a norma della legge speciale sui reati tributari.
Ed è chiaro che, in particolare quando le operazioni siano abusive, e quindi in frode alla legge, e le omissioni di dichiarazioni o di pagamenti delle imposte tocchino i li-miti stabiliti dalla legge penale speciale, urterebbe contro la logica concludere che l’abuso apprestato non sia penalmente punibile.
Già da tempo la Cassazione penale ha stabilito che “I reati tributari di dichiarazione infedele o di omessa dichiarazione possono essere integrati anche dalle condotte elusive ai fini fiscali che siano strettamente riconducibili alle ipotesi di elusione espressamente previste dalla legge, ovverossia quelle di cui agli artt. 37, comma terzo, e 37 bis del d. P.R. n. 600 del 1973” (n. 7739 del 2011 e n. 26023 del 2011).
Questa giurisprudenza è ignorata nella relazione al decreto legislativo, dove si vuole giustificare la depenalizzazione.
b) La seconda è che si deve perciò partire dal presupposto che non si è inciso sulla proporzionalità delle pene, perché già definite dalla legge speciale (dlgs n. 74 del 2000 e successive modificazioni).
Ed allora, affinché non si configuri un reato, quando si è verificata una operazione in frode alla legge o, il che è lo stesso, si è avuto un indebito risparmio di imposta, occorre che manchi un altro degli elementi del reato. E non vi sono, nella norma in esame indicazioni di quale fatto dovrebbe indurre a ritenere assente, per esempio, la coscienza e volontà della condotta.
Dunque la clausola di depenalizzazione si profila come misura non giustificata dalla legge di delegazione e insieme come misura che mette in pericolo anche la tutela degli interessi finanziari dell’Unione europea.